Новости и материалы
Налогоплательщик создает два субъекта – допустим, юридическое лицо, которое применяет общий режим налогообложения, и, в идеальном мире – индивидуального предпринимателя, который применяет упрощенную систему налогообложения.
И дальше все клиенты – неважно, поставка это или выполнение работы, оказание услуг – все клиенты делятся, исходя из режимов налогообложения. Если вам с НДС – у вас будет счет от юридического лица, а если без НДС – будет счет от предпринимателя либо от другого юридического лица, но применяющего упрощенную систему налогообложения.
Дальше выходит налоговый спор. Налоговый орган говорит: «У вас персонал один?» – у этих субъектов он обычно один. «Имущество и поставщики – одно?» – если мы говорим про товар, складские помещения, где хранится этот товар, то есть мы с одного склада несем и для упрощенки, для продажи, и для общего режима. Либо у нас один и тот же персонал, который выполняет работы и оказывает услуги что на общем режиме, что на упрощенной системе налогообложения. Бухгалтер один, руководитель один, клиенты строго поделены, исходя из применяемых ими режимов налогообложения: кому нужен вычет – тот с НДС, кому не нужен – на упрощенке.
Возникает закономерный вопрос: в чем деловая цель такого разделения субъектов? «Нет такой деловой цели» – говорит налогоплательщик. На этом основании, подобного рода схема признается схемой дробления бизнеса – и, соответственно, налоги начисляются. В данном случае будет начислена выручка обществу. Исходя из общего режима налогообложения, понимаешь, что на самом деле осуществляло деятельность это общество, а не предприниматель. Хотя нужно будет конкретно смотреть по конкретному кейсу.
Таких примеров на сегодняшний день довольно много. Элементарно, берем интернет – вы можете по себе провести такой анализ – и смотрим, что написано на сайте группы компаний, на сайте конкретного налогоплательщика, какие указаны реквизиты, какие указаны виды деятельности. Обычно эту работу можно провести, не вставая со стула и не выходя из офиса. Когда мы приходим к руководителю или клиенту, мы говорим: «У вас вот такая структура лиц, по данным Госреестра, сервисов типа «Открытый бизнес» – кто чем пользуется, у вас такая группа лиц, такие основные обороты здесь, такими видами деятельности вы занимаетесь. Здесь у вас идет различие по применяемым режимам налогообложения». То есть эти данные видны, и, в данном случае, если даже такая схема организации деятельности применяется, и никаких претензий со стороны налогового органа до настоящего времени не получено – помните, как говорят: «Это наша недоработка, а не ваша заслуга». На какие вопросы нужно обратить внимание, любая схема может быть, в то же время, и не схемой – вопрос в том, как она реализована, какова деловая цель налогоплательщика и так далее.
Вторая ситуация, довольно часто встречаемая на практике – когда налогоплательщик выделяет из одного общего цикла, чаще всего, индивидуального предпринимателя, хотя встречаются кейсы, когда это не предприниматель, а другое юридическое лицо. Это применяется в производстве или в выполнении работ и оказании услуг. То есть у нас есть центральный налогоплательщик, допустим, общество, применяющее общий режим налогообложения, но по разным причинам – у кого-то они связаны с тем, что довольно сложно учитывать реальные товарные остатки, когда затоваривание по балансу, а на самом деле товарно-материальных ценностей нет, они были реализованы, либо это учет каких-то бонусов от поставщиков – бывают очень разные ситуации, когда нам нужен какой-то субъект, который занимается реализацией либо взаимным оказанием услуг.
Если это лицо каким-то образом взаимозависимо либо аффилировано с основной структурой – бывший работник, родственник, либо работает на той же территории, на которой работает наш основной налогоплательщик – знаете, мне тут недавно одна производственная компания говорила: «У нас есть цех, но он ведь не всегда занят. Поэтому мы нашли Ивана Ивановича Иванова, мы ему сдаем полцеха в аренду, он там делает, что хочет». Я говорю: «А что хочет, он делает с вашими бывшими клиентами?» – «Ну да». Я говорю: «А где ваш Иван Иванович Иванов занимается самостоятельным развитием своего бизнеса? Где он размещает рекламу, где о нем можно найти информацию, какие у него еще есть внешние клиенты, кроме ваших бывших?» – «Да нет у него никого. Но он молодец, работает». То есть если ваш налогоплательщик не в состоянии продемонстрировать цель такого выделения, и не может продемонстрировать деловую активность этого выделенного субъекта – к сожалению, мы констатируем, что, например, бывший работник – а чаще всего это именно он – для нас будет взаимозависимым и аффилированным пожизненно. Мы действительно уволили его десять лет назад, у него действительно свой самостоятельный бизнес, но любое наше взаимодействие с этим налогоплательщиком будет требовать особых действий с нашей стороны, хотя мы никак не связаны.
Это самые простые и популярные схемы дробления бизнеса. Причем, долгое время такое поведение налогоплательщика не одобрялось и не санкционировалось государством, формальных возражений ни у кого не было.
Для того чтобы соблюдать те ограничения, которые установлены налоговым кодексом для применения спецрежимов, это упрощенная система налогообложения в части выручки, единый налог на вмененный доход в части площади либо патент, собственники начинают дробить свой бизнес. Причем, к сожалению, наш опыт показывает, что предложения раздробить бизнес, аккуратно выражусь, до сих пор поступают, в том числе от очень именитых консалтинговых компаний в сфере налогов федерального уровня.
Не так давно читал несколько заключений, где именитые налоговые юристы говорят, что в принципе это не вопрос: «У вас тут не помещается налогоплательщик, – в числе схемы, в группе, – в какой-то спецрежим, давайте мы его разделим на пять штук, и вот эти пятеро так или иначе продолжат работать». Это означает, что не до конца пришло понимание самой доктрины
.
В налоговом праве есть два ограничения. Первое, я думаю, вы знаете. С точки зрения предпроверочного анализа, если налогоплательщик, который применяет спецрежимы, приближается к предельным показателям, позволяющим применять эти спецрежимы больше на 95%, соответственно, начинает вызывать вопросы у налогового органа. В упрощенке показатели: численность работников – 100 человек, выручка – 150 миллионов рублей нарастающим итогом, вмененка, площадь зала у нас – 150 квадратных метров (общепит или розничная торговля), а патент – площадь 50 метров, численность работников – 15 человек. Причем сейчас это будет носить массовый характер.
С 2021 года отменяется глава ЕНВД. Что будет делать бизнес, который сейчас применяет ЕНВД (где это ещё возможно)? Он пойдет на патент. Но только на ЕНВД сегодня максимальная площадь – 150 квадратных метров, на патенте – 50. ЕНВД могут применять и юридические, и предприниматели. Патент – только индивидуальные предприниматели.
И эта игра в слова носит довольно серьезный характер. Наиболее часто распространен подобный подход в деятельности, связанной либо с мелкооптовой торговлей, либо с вполне серьезными розничными сетями. Доказывается довольно легко через несамостоятельность субъектов.
Самое смешное, что девять раз из десяти выходишь на допрос к клиенту, несколько раз мы это делали, когда не предупреждали никого кроме реального собственника: «Здравствуйте, сегодня мы с вами побеседуем». Вызываешь любого работника, в ходе разговора говоришь: «Кто ваш руководитель?» И он называет фамилию руководителя, причем не всегда он угадывает с тем, кто его руководитель по документам юридического лица, в каком именно юридическом лице он, вообще, работает на сегодняшний день, и какие именно у него должностные обязанности де-юре, потому что любой продавец – а для любых допросов мы с вами будем приглашать продавцов, водителей, кладовщиков и так далее, – будет отвечать на вопросы исходя из того, как на самом деле обстояло фактическое положение, а не того, как юридически это закреплено.
Причем, к сожалению, чем больше пытаешься натренировать сотрудника на вопрос, тем хуже получается, потом он уже перестает понимать вообще в том, какие ответы он дает, что из этого правда, а что не очень, и так далее.
Налогоплательщик, применяя налоговые схемы в работе, действует, исходя из своего рационального распределения ресурсов, направленности на получение какой-то экономии. Налогоплательщик прав, когда говорит: «Но ведь нигде не написано, что я обязан заплатить максимально много налогов». Это нормальное стремление заплатить максимально мало при одном условии: такие действия не должны быть сознательно направлены только на экономию налоговых платежей.
Когда мы говорим о схемах с дроблением бизнеса, первое, во что мы упираемся – когда налоговый орган задает нам один простой вопрос: а зачем такая схема организации бизнеса, кроме налоговой экономии? Примеров того, зачем это делается, довольно много. Но если налогоплательщик не готов ответить на этот вопрос – все остальное просто зря: любые формы организации деятельности, любое количество первичных документов, договоров, еще каких-то обоснований, если бизнес говорит: «Ну да, это для того, чтобы платить поменьше», и никаких объективных доказательств обратного нет.
Повторюсь: до 2017 года вопросы дробления существовали в практике – у нас была судебная практика, потому что 53-й пленум Высшего Арбитражного суда допускал переквалификацию отношений. Принципиально позиция поменялась в 2018 году, когда Конституционный суд вынес определение, по которому он сказал несколько важных моментов. Причем, обратите внимание, он сказал эти моменты со ссылкой на постановление ЕСПЧ. Сам КС свою мысль почти не выводил.
Что сказал КС. Первое, на что он обратил внимание налогоплательщиков – что на налогоплательщиков, которые работают группой лиц – несмотря на то, что формально, по закону, таким налогоплательщикам разрешено создавать какое угодно количество юридических лиц, свобода своей деятельности – но для таких налогоплательщиков действует требование особой осмотрительности. То есть если налогоплательщик занимается таким бизнесом, когда у него в обороте присутствует несколько субъектов, его головной болью будет объяснить и нести, по сути, дополнительную нагрузку на себе, что его схема организации деятельности не направлена на нарушение закона.
Вторая важная мысль, которая удивила многих, дана со ссылкой на постановление ЕСПЧ по делу Российской Федерации против нефтяной компании «ЮКОС», когда суд, опять же, со ссылкой на ЕСПЧ, сказал: «Нельзя ожидать такой ситуации, чтобы законодатель прописал в законе все возможные способы нарушения закона или уклонения от оплаты налога». То есть мы не можем говорить о том, что, если легального понятия дробления бизнеса нет в налоговом кодексе – значит, и привлекать к ответственности за создание схем дробления бизнеса нельзя. Это логика КС, мы сейчас говорим о том, что нам сказал суд. То есть таким образом, налогоплательщик должен понимать, что любое его противодействие или применение налогового кодекса, или обход налогового кодекса обернется для него доначислениями, если налоговый орган выявит такие сделки.

Налогоплательщик, который ко мне пришел с тем, что, говорит «Я подписал соглашение с налоговым органом, я буду каждый квартал корректироваться на несколько сотен тысяч». Несколько лет назад началось с этого. Там было много разных факторов. В итоге закончилось банкротством. Причем налогоплательщик сделал такую классическую ошибку. Откуда-то очень у многих директоров весьма фривольное понимание процедуры банкротства. Он говорит: «Я же буду банкротом, всё равно налоги платить не буду, у меня всё будет хорошо». Поэтому он попросил одного из своих контрагентов подать на него заявление на возбуждение дела о банкротстве. Разумеется, как только подано первое заявление первого кредитора, в дело всегда включается налоговый орган, потому что налоговый орган в делах о банкротстве представляет Российскую Федерацию, и дальше уже влиять на процесс почти нет возможности. Того бизнеса больше нет. По поводу перспектив уголовного дела сейчас я уже отключился, не помню, но больше он со мной на связь не выходил. Это никакие не пугалки, это вполне себе реальные объективные последствия конкретных схем по дроблению бизнеса, потому что выкинуть счет-фактуру с фирмой-однодневкой, один-два поставщика – это не так критично, как получить в целом риск по поводу всей схемы.
Была еще одна простая история. Доначислили довольно большое количество недоимки, сеть магазинов по продаже инструментов в розницу. Их признали одним бизнесом, одной структурой. Это всё повело к тому, что «*-Инструмент» был обанкрочен. Когда мы говорим о рисках дробления бизнеса, признания схем дробления, вопрос не только в неприятном доначислении налогов. Вопрос в том, что при определенном развитии событий это основание для подачи заявления в суд о признании налогоплательщика банкротом. На сегодняшний день, если у нас появилось дело о банкротстве, далеко не всегда бизнес уже дальше может контролировать ситуацию.
Соответственно, представитель «*-Инструмент» указывал суду, что это неправильно, когда налоговый орган взял всю его группу магазинов и доначислил вместо специального режима налоги, исходя из общего режима налогообложения. Кому он начислил? Много юрлиц. Он доначислил головной структуре, самому ООО «*-Инструмент», которое владело товарным знаком. Кто был выгодоприобретателем, тому и доначислил. Это вообще знаковое дело для российской налоговой системы, потому что это одно из первых дел по определению в дроблении бизнеса. Все дела, которые рассматриваются арбитражными судами, открыты. Вы можете видеть определение суда, решение, движение дела прямо с первой инстанции, в картотеке арбитражных дел. Очень часто многие совершают ошибку, когда анализируют дело только на основании обзора Верховного суда или постановления суда кассационной инстанции. По существу там дело не расписывается. Вы можете через картотеку взять дело первой инстанции, как было на самом деле. Это не все последствия признания схемы, не забываем ещё про выгодоприобретателей и учредителей, встречки контрагентам и партнерам, субсидиарной ответственности бухгалтеров и директоров, участвующих в создании и администрировании схемы.
С тем учетом, что наш законодатель очень активно заимствует принципы налогового права из системы права США, причем, почти слово в слово, определения и то, как они применяются, в праве США есть так называемая доктрина проникающей ответственности. Два подхода суды используют, либо первый тест как alter-ego doctrine. Три вопроса, которые суд устанавливает.
Вопрос первый: отсутствие у корпорации достаточной автономии. Переводя на русский язык, тот налогоплательщик, на которого мы сейчас смотрим, вообще самостоятелен или нет. Он должен выполнять чьи-то указания, обязательные для него, либо он ведет свою деятельность на свой страх и риск.
Второй вопрос, на который отвечает суд: была ли возможность у этой корпорации реально выполнить работы, оказать услуги, провести поставки. То есть наличие ресурсов, о которой сейчас рассуждает и российское налоговое право.
Третий вопрос, и это последний вопрос, на который судья отвечает: использовалась ли схема для реальной и законной деятельности. Когда говоришь о дроблении бизнеса, налогоплательщики, у которых группа лиц – допустим, франшиза, и так далее – у них всех большие квадратные глаза: «Простите, мы так работаем, это способ нашего хозяйствования». То есть, третий вопрос, на который отвечает суд – все-таки это было злоупотребление для того, чтобы причинить вред кредиторам, акционерам, государству, либо это способ хозяйствования.
Если на все три вопроса судья отвечает «да», что налогоплательщик сознательно ухудшил это положение, в этом случае считается, что корпоративную вуаль можно, условно говоря, сорвать, применить ответственность и к учредителю.
Есть очень большое заблуждение, и до сих пор многие налогоплательщики с ним живут, звучит оно примерно так: когда видишь налогоплательщика, у которого очень маленький бизнес, но при этом есть ООО «Ромашка», он в ней генеральный директор и единственный учредитель, разумеется. Почему вы ООО, а не индивидуальный предприниматель?Ответ звучит так: «Но ведь как ИПэшник я буду всем имуществом отвечать, а вот как юридическое лицо, есть эта мембрана в размере уставного капитала, 10 000 рублей. И вроде как в уставе написано, что мы по долгам друг друга не отвечаем». На практике это не так. Если доказать причинно-следственные связи, вывод имущества, и так далее, то будет отвечать, в том числе, и учредитель.
Причем, в российском корпоративном праве это тоже начинает применяться. Пока в массовое сознание понятие «корпоративной вуали» не проникло. Но налоговое право – это ведь право государства, поэтому оно перспективно всегда, впереди всех остальных отраслей. В налоговом праве мы эти принципы уже применяем.
Второй тест, который применяет Налоговый суд США. По сути, суд все сводит к тому, что, если сейчас, при рассмотрении схемы организации деятельности, мы скажем, что эти налогоплательщики были самостоятельны, это будет правда или ложь? Это один вопрос, на который отвечает сегодня и российский суд по налоговым спорам, и Налоговый суд США, к подобным категориям споров: все-таки налогоплательщик самостоятелен или нет.
В вопросах, которые касаются применения доктрины дробления бизнеса, это один из самых важных, краеугольных камней, на которые мы должны обращать внимание.
Мы все сейчас живем в древнем китайском проклятии про эпоху перемен в налоговом праве. Налоговое право, и вообще все, что касается принципов получения необоснованной налоговой выгоды, нужно разделить на два периода: до 19 августа 2017 года и после 19 августа 2017 года. О чем идет речь?
Начиная с 19 августа 2017 года вступила в силу статья 54.1 Налогового кодекса. Соответственно, начиная с этой даты все мероприятия налогового контроля проводятся с учетом положения статьи 54.1 Налогового кодекса. Но дело в том, что налогоплательщик несет ответственность в рамках трехлетнего срока. На сегодняшний день мы говорим, что отвечаем за периоды 2019-го, 2018-го, 2017 года. До вступления в силу статьи 54.1 налогоплательщики, руководствуясь Пленумом Высшего арбитражного суда № 53.
Я, конечно, сейчас буду говорить неправильные вещи, но есть американская пословица, которая говорит: «Если суд утверждает, что она выглядит, как утка, крякает, как утка, ведет себя, как утка, наверное, это утка». Формально юридически мы не можем говорить о том, что 53-й Пленум и статья 54.1 равнозначны, потому что используются разные понятия, разные категории, и вроде как мысль законодательно заложена иная в статье 54.1. если уходить в тонкости, то это действительно так.
Но для простоты понимания, что 53-й Пленум говорил о том, что налогоплательщик не может получить налоговые льготы, вычеты и расходы, если он учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. То есть, разъясняет суд, эти операции не могли быть произведены вообще, либо не в том объеме, либо их не было, а налогоплательщик их посчитал. Второй тезис – суд должен определять их, исходя из подлинного экономического содержания, как было на самом деле.
Статья 54.1, действующая на сегодняшний день, исходит из примерно аналогичных положений 53-его Пленума. В частности, если сейчас налоговый орган будет указывать в акте проверки и описывать обстоятельства дробления бизнеса, он будет ссылаться на пункт 1 статьи 54.1, который говорит: «Запрещается получать налоговые льготы, вычеты, расходы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни».
При этом, что такое искажение, закон не устанавливает. Под искажением, в том числе, понимается, например, дробление бизнеса. Под искажением понимается любое искажение налогоплательщиком каких-либо обстоятельств, либо добавления чего-то, чего не было, либо, наоборот, исключения каких-то результатов, которые объективно имели место. Ну, вот некое искажение, все, что неправда.
Повторюсь, мы еще много лет будем формировать практику применения этой статьи, потому что на сегодняшний день она применяется настолько единично, что даже объединить это в какую-то систему с большим трудом получается.
Пункт 2 говорит, что, если не было искажения. То есть, искажение является самостоятельным основанием для утраты налогоплательщиком права на уменьшение налоговой базы, получения налоговых вычетов, с учетом расходов. Если не было искажения, в этом случае можно учесть вычеты и расходы, если одновременно целью совершения сделки не была неоплата налога, увеличение неоплаты за счет налога. Когда мы говорим о сделках с дроблением бизнеса, а какая другая цель налогоплательщика, если он не может доказать эту другую цель? Он подпадает и под пункт 1, и под пункт 2, там разница по ответственности в виде штрафа.
Соответственно, поэтому я делаю вывод, что, повторюсь, можно очень долго говорить о тонкостях 53-го Пленума. Если интересно, я считаю, что 53-й Пленум был все-таки всеобъемлющим, в отличие от статьи 54.1. Но в реальной практике применения я разницы между ними в данном вопросе, не вижу. У налогового органа нет никаких препятствий вменить налогоплательщику создания схемы дробления бизнеса, как до августа 2017 года, так и после. В этом смысле налоговое регулирование не изменилось. В налоговом праве по этому вопросу есть только одно разъяснение, которое пока носит характер письма Федеральной налоговой службы.
Суть всех специальных налоговых режимов сводится к тому, что налогоплательщик вместо оплаты НДС и налога на прибыль организаций, либо НДС и налога на доходы физических лиц оплачивает единый налог. Некий единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог при применении патентной системы, единый при применении ЕНВД, сельхозналог.
Тем самым налоговый орган делает вывод, что если специальный налоговый режим – это способ и мера государственной поддержки субъектов малого предпринимательства. Да, вывод весьма своеобразный, хотя он согласуется в целом с походом судов. И, соответственно, тот налогоплательщик, который в эти «штанишки» не помещается, исходя из выручки, площади, каких-то иных еще показателей, значит, он и не имеет права на применение этих спецрежимов. Тем самым он нарушает нормы Налогового кодекса.
И налоговый орган расшифровывает, как он понимает, что такое дробление бизнеса. Орган говорит, что снижение налогоплательщиком своих обязательств путем создания искусственной ситуации, когда видимость действия нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Переводим на русский язык.
Первое, чем обеспокоен налоговый орган. Есть несколько лиц фактически имеющих единый центр управления и являются одним субъектом, было бы ложью признавать их самостоятельными субъектами. Если, так или иначе, мы намерены снижать налоговые риски в части дробления бизнеса, у нас первый вопрос, на который указывает налоговый орган – это вопрос самостоятельности.
Второй вопрос, на который тоже обращаю ваше внимание – факт снижения налоговых обязательств. Причем это подтверждается судебной практикой. То есть у нас может быть на сколько угодно зависимая между собой структура юридических лиц, все которые применяют общий режим или все применяют в определенных случаях какой-либо спецрежим. Когда налогоплательщик говорит: «А в чем разница? Мне так удобно работать, так удобно управлять моим бизнесом. Но у меня нет какой-либо выгоды. У меня все находятся, – классический пример, – на общем режиме. В чем я сэкономил?» И в этом случае у нас отсутствует какая-либо экономия или какой-либо ущерб бюджету. Правда обычно и налогоплательщик тоже отсутствует. Я демонстрирую сам подход. Если нет уменьшения обязательства, нет никакой претензии.
Вторая ситуация, которая заложена здесь же, в этом же понимании – налоговый орган говорит: «Происходит странная штука. Налогоплательщиков у нас становится больше в этой группе компании, видов деятельности становится больше, выручка становится больше, а налоговая нагрузка не растет». Налогоплательщик должен это учитывать.
Но это уже третий вопрос, на который он должен быть готов ответить. А налоговая нагрузка почему не растет? То есть действительно произошло искусственное перераспределения внутри группы компаний либо для этого есть какие-то объективные причины? Такие причины могут быть абсолютно разные. Например, налогоплательщик структурировал свой бизнес, привел его в порядок с точки зрения организационной структуры, исключил лишние звенья, и у него уменьшилась налоговая нагрузка. Она объективно уменьшилась, потому что и расходов у него стало меньше, и прочее. А возможна ситуация - когда мы взяли ИП-шника и включили его в нашу систему. У нас не увеличилась выручка, у нас остались одни и те же клиенты и поставщики, но просто теперь налогов мы платим меньше, просто потому, что у нас есть теперь такой замечательный ИП.
То есть налоговый орган фактически через свое понимание схем дробления нам дает три критерия. Взаимозависимость, которая повлияла на налоговые обязанности, и на самом деле субъекты не были самостоятельными. Снижение налоговых обязательств. После того, как вы внедрили схему оптимизации, уважаемый налогоплательщик, налогов вы стали платить поменьше.
Это вообще очень долгое и довольно старое рассуждение на предмет того, чем проверки отличаются на текущий момент.
Если говорить о полномочиях налогового органа по проведению контрольных мероприятий, то первое или, может быть, важное отличие – это как раз объем этих мероприятий. В том числе применение положений статьи 90 Налогового кодекса – участие свидетеля. Или в интернете, или в общении между собой вы можете услышать эту фразу как «допрос». Конечно, с точки зрения налогового права «допрос» – это некорректно, такого даже словосочетания, такой дефиниции в Налоговом кодексе нет, как «допрос». Мы говорим об участии свидетеля. Следующее – это осмотр, 92 статья. И истребование документов у налогоплательщика или у третьих лиц.
Участие свидетеля, осмотр, истребование документов могут проводиться налоговыми органами как в рамках камеральной, так и в рамках выездной налоговой проверки. Я думаю, что многие из вас сталкивались и с участием свидетеля, то есть с вызовом на допрос, а уж с требованием о предоставлении документов со стороны налогового органа, наверное, столкнулся каждый налогоплательщик, кто ведет свою деятельность.
Вопросы истребования документов у аудиторов и проведение выемки возможно только в рамках выездной налоговой проверки. То есть в этом случае у налогоплательщика на руках должно быть решение налогового органа о проведении в отношении него выездной налоговой проверки.
Приятная, уж не знаю, в кавычках или просто приятная новость (зависит от нашего отношения к растягиванию мероприятий контроля во времени и пространстве, для разных целей и задач) заключается в том, что с 1 июля возобновлены все мероприятия налогового контроля. Какие-то инспекции уже стали вести себя довольно активно, от каких-то налоговых органов мы только ждем решений о возобновлении налоговой проверки. В связи сами знаете с чем, сначала приостановка была с конца марта по 31 мая. После приказом главы ФНС приостановка мероприятий налогового контроля была продлена до 1 июля. И после 1 июля иного нормативного акта не было, соответственно, мы исходим из того, что налоговый орган имеет право проводить контрольные мероприятия.
После выемки следующее, о чем мы говорим – это проведение экспертизы и привлечение специалиста. Эти мероприятия могут быть проведены как в рамках камеральной, так и в рамках выездной налоговой проверки.
Таким образом из общего перечня контрольных мероприятий, только два проводятся исключительно в рамках выездной проверки. Иные мероприятия могут проводиться при любом налоговом контроле, а также истребование документов вне рамок проверки, о чем напишу в следующей заметке, в среду.
В качестве свидетелей вызывается на сегодня довольно большое количество лиц. Вообще, процедура проведения допроса или участие свидетеля – это крайне распространенная процедура.
Довольно сложно работать с протоколами допроса. То есть если у нас проводится налоговая проверка или когда она уже проведена, если мы работаем с актом налоговой проверки, приложением к нему будут идти протоколы допросов.
К сожалению, не всегда лицо, которое привлекается для участия в качестве свидетеля, действительно обладает той информацией, о которой ему задаются вопросы. Я поясню, что имею в виду. При всём уважении, если мы вызываем в налоговый орган в качестве свидетеля водителя грузового автомобиля, или грузчика, или начальника гаража, начальника цеха, нисколько не сомневаюсь, что это лица, которые обладают серьезным набором компетенций по своей деятельности. Чаще всего эти лица не знают или не понимают особенностей или положений налогового законодательства и, соответственно, в полной мере могут не отдавать себе отчет в том, какие вопросы им задаются и что именно пытается выяснить налоговый орган. Это и хорошо, и плохо. Но повторюсь: работать с актами налоговых проверок с отдельными протоколами допроса в случае, если налогоплательщик или его сотрудники не понимают, что такое процедура допроса, довольно тяжело.
Вообще, общая рекомендация – независимо от того, у вас сейчас проходит проверка или вы готовитесь к такой проверке, я бы рекомендовал все-таки время от времени проводить общий ликбез со своими сотрудниками на предмет того, что делать, если мы получили повестку на вызов в налоговый орган для дачи пояснений в качестве свидетеля, либо что делать, если по телефону бухгалтеру сообщают (а такое тоже бывает): «Пожалуйста, явитесь в налоговый орган и возьмите – там стопочка повесток, раздайте своим сотрудникам» и т.д.
Итак, согласно положению статьи 90 в качестве свидетеля в налоговый орган может быть вызвано любое лицо, которому известны или могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как вы видите, толкование очень расширительно, то есть налоговый орган может вызвать любое лицо. Причем налоговый орган не ограничен действующими сотрудниками налогоплательщика. То есть это могут быть бывшие сотрудники. Это могут быть лица, которые вообще не являются сотрудниками налогоплательщика. Если налоговый орган предполагает, что такому лицу известны какие-то обстоятельства, он имеет право вызвать его в налоговый орган.
Как мы с вами понимаем, для того чтобы вызов был зафиксирован, этот вызов должен быть осуществлен одним из способов, которые поименованы в кодексе. Из практических способов это либо направление повестки на домашний адрес такого свидетеля «Почтой России», либо мы можем предположить, что если вызывается директор, то это направление уведомления о вызове по электронным каналам связи (по ТКС). Всё остальное… Я не то чтобы учу лукавить, но если вызов был по телефону или еще каким-то иным образом, налогоплательщик искренне может утверждать (и это может быть так на самом деле), что он не получил эту повестку, если ее не было, и т.д. Вызов должен быть зафиксирован, но с этим бывают проблемы на практике.
Показания свидетеля заносятся в протокол. Свидетель является в налоговую инспекцию. Всё, о чём его спрашивают, заносится в протокол. Копия протокола после проведения допроса вручается ему под расписку либо, если он отказывается получить эту копию протокола, соответственно, факт такого отказа также отражается в самом протоколе. Нужно сказать, что это большое достижение последних лет, потому что еще буквально года полтора назад статья 90 не содержала в себе условий, что налоговый орган обязан выдать протокол налогоплательщику.
А это очень важно, потому что довольно часто налогоплательщику (или правильно «свидетелю», но мне проще использовать термин «налогоплательщик»), то есть физлицу, задаются какие-то вопросы, на которые он дает ответы, после чего ему предлагается подписать протокол. Очень часто ввиду, может быть, какой-то наивности, или доверчивости, или просто отсутствия привычки, когда человеку протягивают бумагу и говорят: «Вот, пожалуйста, подпишите, что с ваших слов записано верно», не читая этот протокол, соответственно, такое лицо его подписывает. А значит, он своей подписью обозначает, что со всем, что в этом протоколе изложено, он согласен, и с его слов записано верно, всё было именно так. Когда же мы начинаем задавать налоговому органы вопросы, почему изменены какие-то фразы или как-то упрощены какие-то положения, должностное лицо на самом деле дает вполне логичный ответ, с которым нельзя не согласиться. Он говорит: «Мы же не стенографисты. То есть мы делаем запись со слов лица и, соответственно, излагая в протоколе, стараемся сделать это максимально подробно, мы излагаем суть того ответа, который был нам дан». И именно поэтому крайне важно, чтобы такой свидетель внимательно прочитал протокол, потому что, ставя свою подпись, он подтверждает всё то, что в этом протоколе написано.
Повторюсь: достижение налогоплательщиков (если можно так сказать) текущего момента, в том, что протокол должен быть выдан, и это обязанность, а не право налогового органа, до включения этого пункта (это пункт 6 статьи 90) мы просили в налоговом органе этот протокол. Кто-то забывал его спросить, кому-то давали, кому-то не давали. А ситуация может быть весьма печальной. Представьте себе. Сходил ваш менеджер или начальник склада в налоговый орган в качестве свидетеля. Приходит обратно на свое рабочее место и говорит: «Я был в инспекции. Проводился допрос». Вы его спрашиваете: «Какие были вопросы? Какие вы дали ответы?» Это ваше право – ознакомиться. А он говорит: «Я не помню. Вот так спросили, вот так ответил. У меня никакой бумаги нет, я ничего не видел». Поэтому сейчас нужно помнить, что протокол выдается свидетелю в обязательном порядке.
Не могут допрашиваться в качестве свидетеля адвокаты и аудиторы (то есть те лица, которым известны какие-либо обстоятельства о проверяемом налогоплательщике в силу исполнения их должностных, служебных обязанностей), малолетние лица, а также лица, которые в силу своих физических или психических недостатков не способны воспринимать обстоятельства, которые имеют значение для осуществления налогового контроля. То есть этих лиц, даже если их вызвали на допрос… Во-первых, честно сказать, таких грубых ошибок я не видел в своей практике. Но даже если их вызвали на допрос, они имеют право отказаться от дачи пояснений, мотивируя тем, что они попадают под исключение статьи 90.
В целом, когда лицо является на допрос, свидетеля под расписку знакомят с двумя положениями законодательства. Первое – приводится ссылка на 51-ю статью Конституции Российской Федерации: «Никто не обязан свидетельствовать против себя и своих близких родственников, круг которых определяется федеральным законом». У нас бывали такие случаи несколько раз в моей практике, когда бухгалтер была вызвана в качестве свидетеля, но эта девушка являлась одновременно супругой налогоплательщика. Соответственно, она могла отказаться от дачи показаний, потому что она не хотела их давать и очень сильно переживала по этому поводу. Но так как в расписке была просто указана статья 51 Конституции Российской Федерации, не зная содержания этой статьи, она не знала, что у нее есть право отказаться. Повторюсь: по 51-й статье никто не обязан свидетельствовать против себя и своих близких. Следующее, с чем знакомят свидетеля перед процедурой допроса, – это ответственность, предусмотренная кодексом.
Также важный вопрос, который у нас возникает на практике, – это место проведения допроса. По общему правилу свидетель должен быть вызван в налоговый орган и допрос должен быть проведен в налоговой инспекции. При этом строгих ограничений в этой части статья 90 Налогового кодекса не содержит. У нас есть опыт проведения таких допросов и по месту работы свидетеля, и на лавочке во дворе жилого дома, и в подъезде у входа в квартиру этого свидетеля. «Здравствуйте. Вы Иванов Иван Иванович? Отлично. Вот вам повестка. Дайте, пожалуйста, показания». Если лицо не возражает, никаких проблем здесь не возникает. В законе написано следующим образом: «Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа и в других случаях». По усмотрению должностного лица налогового органа показания могут быть получены в любом месте нахождения этого свидетеля.
Это, наверное, и правильно, потому что кто-то бегает за свидетелем, ему направляются повестки – он не приходит, свидетелю звонок на телефон – он не приходит. А если показания этого свидетеля для налогового органа важны, значит налоговый орган… Если гора не идет к Магомету, значит Магомет пойдет к горе. Это в практике возможно. Никаких нарушений в этом нет. Конечно, бывают (повторюсь) забавные случаи, казусы из реальной жизни. У меня были несколько случаев проведения допросов во дворах жилых домов, на детской площадке, на лавочке. Но собственно сам свидетель не возражал, поэтому какие проблемы?
Перед получением показаний должностное лицо налогового органа, предупреждает свидетеля об ответственности за отказ, уклонение либо за дачу заведомо ложных показаний, о чём делается отметка в протоколе. Здесь важно следующее. Когда налогоплательщик, или опять же физлицо, слышит словосочетание «дача заведомо ложных показаний», сразу же в голове рисуется 1937 год, черный воронок, у некоторых – Уголовный кодекс в виде обложки. На практике это не так. Когда речь идет о проведении процедуры опроса свидетеля, свидетель расписывается за то, что он уведомлен об ответственности, предусмотренной 128-й статьей Налогового кодекса «Ответственность свидетеля». По 128-й статье Налогового кодекса неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей, а неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний (а равно дача заведомо ложных показаний) влечет взыскание штрафа в размере 3000 рублей. То есть если свидетель не явился или отказывается явиться – это тысяча рублей. Если свидетель явился, но он не дает показания… Я несколько раз в своей практике видел протоколы, где свидетель пришел в налоговый орган, но на все вопросы он ответил: «Статья 51 Конституции Российской Федерации», просто на все, начиная от «Как вас зовут?», «Какую должность вы занимаете?» и заканчивая еще каким-то иным анализом вопросов. Вот он так решил. Налоговый орган привлекал (вернее, пытался привлекать) такого субъекта к ответственности по 128-й статье за отказ от дачи показаний.
То же самое касается заведомо ложных. Это вообще на самом деле довольно сложно, как вы понимаете, привлечь лицо за дачу заведомо ложных показаний, потому что нужно доказать, что лицо обладало иной информацией, которую оно сокрыло своим волевым поведением, сознательно ввело налоговый орган в заблуждение, предоставив органу иную информацию, чем та, которая соответствовала действительности.
Очень сложно это сделать. Соответственно, именно об этой ответственности предупреждается свидетель. Не то чтобы я не считаю ее страшной, но, будучи юристом, конечно же, хочу справедливости. То есть если речь идет об ответственности за дачу заведомо ложных показаний по положениям Налогового кодекса, свидетель должен об этом знать и ни в коем случае не представлять себе, что участие свидетеля – это некая процедура, которая близка к оперативно-розыскным мероприятиям.
Таким образом, участие свидетеля – это одно из самых распространенных мероприятий налогового контроля. Вызывается в качестве свидетеля большое количество лиц. На сегодня, сколько проверок сопровождаю – везде, по всему краю, вызывается большое количество лиц, большое количество протоколов. Очень часто приходится их очень досконально изучать. Поэтому это очень важный вопрос. Первое – должна быть повестка, то есть вызов должен быть зафиксирован. Второе – это уведомление об ответственности и о правах по 51-й статье Конституции, о которой я сегодня уже сказал. Третье – это проверить протокол, то есть заданные вопросы и проставленные ответы, перед тем как поставить подпись. Четвертое – забрать копию протокола допроса для того, чтобы у налогоплательщика была эта информация для выработки своей линии защиты к моменту рассмотрения акта проверки.
Так как в налоговых проверках очень много проводимых допросов, соответственно, очень обширна и правоприменительная практика, которая касается статьи 90. Заострю ваше внимание на нескольких вопросах. Фактически проведение допросов может быть не только по месту налогового органа.
Также мне показался интересным еще один факт. Те, кто был на моих вебинарах, знают, что судебная практика – это очень сложная категория, и было бы, очень наивно предполагать, что, если есть какое-то решение, постановление суда, значит, любое другое дело по схожему вопросу будет рассмотрено именно так. Это вовсе этого не означает. Из судебной практики мы берем, конечно же, только подходы, то есть принципы применения нормы. Суд указывает, что протоколы допросов, составленные до назначения проверки, являются недопустимым доказательством по делу, поскольку в нарушение положений Налогового кодекса получены вне рамок выездной проверки.
О чём идет речь? Довольно часто налогоплательщик по выездной проверке получает акт, в котором даны ссылки на протоколы допросов, которые были проведены до назначения проверки в отношении такого плательщика. И эти протоколы используются для доказывания каких-либо обстоятельств. Очень часто это происходит в делах о необоснованной налоговой выгоде. Часто эти протоколы – типовые, то есть это кто-то когда-то кого-то опросил и разослал по всем налоговым инспекциям. Соответственно, этот вопрос рассматривался судом, и суд сказал, что протоколы допросов, составленные до назначения проверки, недопустимы, потому что проверки еще не было. А нельзя проводить допрос вне рамок налоговой проверки. Это тоже очень тонкий момент. Допрос – это мероприятие налогового контроля. Соответственно, оно должно проводиться в рамках камеральной или выездной налоговой проверки.
Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа обосновывал свою позицию следующим. В статье 89 Налогового кодекса определены порядок и сроки проведения налоговой проверки.
Согласно пункту 8 этой статьи срок осуществления выездной проверки исчисляется со дня, когда вынесено решение о ее назначении, до дня составления справки о проведении проверки. Исходя из содержания указанной нормы, а также положений статьи 90 суд делает вывод, что опрос свидетелей производится в пределах срока проведения выездной проверки. Вот к такому выводу пришел суд.
Это одна позиция, приведу другую позицию суда этого же уровня – Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа. То есть это кассационные инстанции. Поволжский суд говорит: «Нет, нельзя допросы вне рамок выездной проверки». Кассационный суд Восточно-Сибирского округа говорит, что действующее законодательство не устанавливает ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля письменных доказательств, добытых в результате проведения проверок других налогоплательщиков.
И чаще всего именно такой позиции придерживаются сами должностные лица налоговых органов, что у них ведь есть эти протоколы, есть доказанные факты. И с этим уже нужно работать самому налогоплательщику. По крайней мере, на мой взгляд, работать хотя бы в формате вообще относимости и допустимости таких доказательств. Другой вопрос, что в налоговых спорах такие категории не исследуются. Это в суде доказательства подлежат оценке судьей, и, соответственно, налогоплательщик может высказывать свои критические замечания к тем или иным доказательствам для того, чтобы суд мог проверить, насколько они соответствуют положениям процессуальных кодексов.
Таким образом, первая позиция, что допросы должны быть проведены в рамках выездной проверки. Вторая позиция – что нет, налоговый орган может в рамках вашей налоговой проверки приложить к вашему акту проверки протокол допроса, который хоть и имеет к вам какое-то отношение, как считает налоговый орган, но был проведен вообще при проверке другого налогоплательщика, может быть, по другим основаниям и т.д. И из этого мы делаем вывод, что налогоплательщик должен оценивать допустимость и относимость этих показаний или этого протокола допроса, который вы видите в своем акте налоговой проверки, и уже исходя из этого делать какие-то выводы.
Следующий вопрос в части допросов по судебной практике – являются ли вообще протоколы доказательствами? Так, арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указывает, что в силу пунктов 45-78 Пленума Высшего арбитражного суда № 57… Я напомню, что в бытность Высшего арбитражного суда 57-й Пленум – это было (и на сегодня отчасти есть) что-то типа дополнения к Налоговому кодексу, разъяснения Налогового кодекса для судов. Так вот суд пришел к выводу, что объяснения, полученные в рамках информационного обмена с органами внутренних дел, являются допустимыми доказательствами по делу.
К чему я веду? Очень часто в приложении к акту проверки (особенно если это касается дел по необоснованной налоговой выгоде) мы можем увидеть протоколы допросов, которые были составлены не налоговым органом, а должностными лицами органов внутренних дел. Если это именно категория споров по необоснованной налоговой выгоде, очень часто руководители этих контрагентов находятся либо в местах лишения свободы, либо еще где-то, либо участковый разыскивал где-то этого человека и брал с него какие-то объяснения: действительно ли это лицо руководило компанией, учреждало ли оно ее и т.д.
Иногда налоговый орган, получив такие материалы от органов внутренних дел, использует их в качестве доказательств. Насколько это допустимо – вопрос открытый.
Повторюсь: одна из позиций, которые я вам привожу, что допустимо использовать в качестве доказательств сведения, полученные в рамках информационного обмена. Я, например, не могу с этим согласиться именно исходя из того, как указаны положения Налогового кодекса, что есть в положениях Закона об оперативно-розыскных мероприятиях.
Иная позиция изложена Федеральным арбитражным судом Центрального округа. «Суд признал ненадлежащими доказательствами объяснения свидетелей, отобранные привлеченным к участию в выездной проверке сотрудником внутренних дел. Суд отметил, что указанное лицо не является сотрудником инспекции (следите за руками: первое – не является должностным лицом налоговых органов) и не может осуществлять мероприятия налогового контроля». В данном случае суд говорит о том, что, если допрос – это мероприятие налогового контроля, его должно проводить должностное лицо налогового органа.
«Инспекция не доказала, что спорные объяснения получены полицейским в связи с уголовным делом или производством по делу об административном правонарушении (то есть второй тезис – не было уголовного дела либо не было дела об административном правонарушении; даже о каком-то намеке на преюдицию говорить нельзя) либо в связи с проверкой заявлений и сообщений о преступлениях, правонарушениях, происшествиях, разрешение которых отнесено к компетенции полиции». То есть вообще никак полиция здесь участвовать не могла.
«Также, – продолжает суд, – не доказано, что объяснения были получены и переданы налоговому органу в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом «Об оперативно-розыскной деятельности». О чём эта ссылка? Действительно в ходе осуществления оперативно-розыскной деятельности какие-то материалы (если органы внутренних дел посчитают, что эти материалы могут быть интересны налоговым органам) могут быть переданы налоговым инспекциям. Но, по крайней мере, моя позиция заключается в том, что, если даже передаются какие-то материалы как результата оперативно-розыскной деятельности налоговым органам, налоговый орган, используя мероприятия налогового контроля, должен доказать те факты, на которые он ссылается.
Материалы, полученные от органов внутренних дел, – это лишь поводы, это как информационные сообщения. Но грубо и юридически неверно брать эти материалы и предъявлять их в суд как доказательства – как доказательства, соответствующие действительности, как доказательства, обосновывающие позицию налогового органа, и т.д. Налоговый орган может получить от органов внутренних дел что угодно, но он должен доказать, используя мероприятия налогового контроля